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分期收款销售的财税处理
作者： 日期：2015-7-10 13:53:27 人气：
所谓分期收款销售商品，是指企业已将商品交付给购货方，但货款分期收回的销售方式。本文通过剖析分期收款销售商品的会计和税务处理，为协调解决企业会计准则与税法之间产生的差异提供参考。
分期收款销售商品的会计处理
《企业会计准则第14号——收入》（以下简称收入准则）第五条规定，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
《企业会计准则第14号——收入应用指南》（以下简称收入指南）规定，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。
从收入准则及收入指南来看，在采用递延方式分期收款销售商品的情况下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据不含税的应收合同或协议价款的公允价值一次性确认营业收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款只是强调货款结算时点，与商品所有权有关的风险和报酬的转移没有关系，因此企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。即采用递延方式分期收款销售商品或提供劳务在符合收入确认条件时，企业应当按照含税的应收合同或协议价款确认长期应收款，按照不含税的应收合同或协议价款的公允价值确认营业收入，按照不含税的应收合同或协议价款与其公允价值之间的差额确认未实现融资收益。未实现融资收益应当在合同或协议期间内，按照不含税的长期应收款的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。其中：
（1）应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。在商品同时存在现销和赊销两种情况的企业，应收的合同或协议价款的公允价值应当按照该商品的现销价格计算确定；在商品只有赊销情况的企业，应收的合同或协议价款的公允价值应当按照该商品的未来现金流量现值计算确定。
（2）长期应收款的摊余成本，是指长期应收款的初始确认金额，扣除已偿还的本金（货款）和已发生的减值损失，加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
（3）实际利率，是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。
之所以在计算确定未实现融资收益时无需考虑增值税因素，是因为增值税是价外税，其本身与损益无关，而未实现融资收益在摊销时应当计入摊销期的损益。
分期收款销售商品的税务处理
《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
从税法角度来看，在采用递延方式分期收款销售商品的情况下，按照合同约定的收款日期分期收回货款，只是强调企业所得税和增值税纳税义务发生时间，无论是所得税处理还是增值税处理，确认营业收入的时间通常是一致的。即在采用递延方式分期收款销售商品或提供劳务时，企业应当在合同约定的收款日期确认营业收入，并以不含税的应收合同或协议价款确认为营业收入。
综上所述，《企业会计准则》与税法在收入和成本的确认时间和计量金额方面均存在差异，如何协调解决企业会计准则与税法之间产生的差异是值得关注的一个实际问题。举例说明如下。
例：甲企业于2009年1月2日出售一套大型设备给乙企业，协议约定采用分期收款销售方式，货款从销售当年年末分5年分期收取，每年收款200万元，合计1000万元（含增值税）。如果购货方在销售成立日支付价款，只须支付800万元即可。增值税按每年协议约定的收款金额计算缴纳。该套大型设备的成本为600万元。甲企业适用的增值税税率、所得税税率分别为17%、25%。
解析：
（1）未实现融资收益的确认
①增值税销项税额＝1000÷1.17×17%＝145.3（万元）；
②不含税的应收价款＝1000÷1.17＝854.7（万元）；
③不含税的应收价款的现值＝800÷1.17＝683.76（万元）；
④未实现融资收益的初始入账价值＝854.7－683.76＝170.94（万元）。
（2）实际利率的计算
假设折现率为r，则根据公式“不含税的未来5年收款额的现值＝不含税的应收价款的现值”，可以得出：
200.00÷1.17×（P/A，r，5）＝800.00÷1.17；
（P/A，r，5）＝4。
在已知计算期限为5年，查年金现值系数表5年这一行，7%折现率的系数为4.1002，8%折现率的系数为3.9927，表明实际利率介于7%～8%，具体数值可以用插值法求得：
r＝7%＋（4.1002－4.00）÷（4.1002－3.9927）×（8%－7%）≈7.93％
（3）用实际利率法计算每期计入财务费用的金额
（4）甲企业的会计处理和税务处理
①2009年1月2日销售成立时
甲企业应当确认主营业务收入，同时在1月末结转主营业务成本。
借：长期应收款——乙企业——货款 854.70
借：长期应收款——乙企业——税款 145.30
贷：主营业务收入 683.76
贷：未实现融资收益 170.94
贷：递延增值税负债 145.30
借：主营业务成本 600
贷：库存商品 600
值得注意的是，在采用递延方式分期收款销售商品的情况下，企业应当根据《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第14号——收入应用指南》的规定，在商品交付给购货方时一次性确认营业收入。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，在合同约定的收款日期确认增值税纳税义务发生时间。因此，在会计处理上确认营业收入时，税务处理上并不需要当即计算增值税销项税额，而应当在合同约定的收款日期计算缴纳，其性质类似于递延所得税负债，可以通过增设“递延增值税负债”科目，以协调企业会计准则与税法之间在增值税上产生的差异，将来在合同约定的收款日期再由“递延增值税负债”转化为“应交税费——应交增值税（销项税额）”。在本例中，甲企业于2009年1月2日在确认主营业务收入时确认“递延增值税负债”145.30万元，从2009年年末起分5年分期平均由“递延增值税负债”转化为“应交税费——应交增值税（销项税额）”29.06万元。“递延增值税负债”科目期末余额应当根据不同情况，填写在资产负债表的“其他非流动负债”项目或者“一年内到期的非流动负债”项目。
②2009年12月31日收款时
甲企业应当在每年年末收款时，一方面应将“递延增值税负债”转化为“应交税费——应交增值税（销项税额）”，另一方面应将本期分摊的未实现融资收益抵减财务费用。
借：银行存款 200
贷：长期应收款——乙企业——货款 170.94
贷：长期应收款——乙企业——税款 29.06
借：递延增值税负债 29.06
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 29.06
借：未实现融资收益 54.22
贷：财务费用 54.22
③2009年12月31日长期应收款暂时性差异的计算及递延所得税的确认
A.2009年12月31日，该项长期应收款的账面价值＝（854.70＋145.30－170.94）－（170.94＋29.06－54.22）＝829.06－145.78＝683.28（万元）。
其中，该项长期应收款（增值税）2009年12月31日的账面价值＝145.30－29.06＝116.24（万元），该项长期应收款（货款）2009年12月31日的账面价值＝683.28－116.24＝567.04（万元）。
B.由于税法以合同约定的收款日期作为增值税纳税义务发生时间，并不认可因采用递延方式分期收款销售商品而产生的长期应收款，因此该项长期应收款2009年12月31日的计税基础应为0万元。
C.由于该项长期应收款（增值税）不是产生于企业合并、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此无需确认与此相关的递延所得税负债，仅需确认与该项长期应收款（货款）相关的递延所得税负债。
该项长期应收款（货款）2009年12月31日产生的应纳税暂时性差异＝567.04－0＝567.04（万元）。
甲企业在计算确定2009年度应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调减本期所产生的应纳税暂时性差异567.04万元。
D.确认与长期应收款（货款）相关的递延所得税负债。
借：所得税费用（567.04×25%） 141.76
贷：递延所得税负债 141.76
④2009年12月31日存货暂时性差异的计算及递延所得税的确认
按照税法规定，如果不能确认收入，则相关的存货成本也不能结转。
A.由于会计上已将该项存货成本全部结转至主营业务成本，因此该项存货2009年12月31日的账面价值应为0万元。
B.该项存货2009年12月31日的计税基础＝600.00－600.00÷1/5＝480（万元）。
C.该项存货2009年12月31日产生的可抵扣暂时性差异＝480－0＝480（万元）。
甲企业在计算确定2009年度应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调增本期所产生的可抵扣暂时性差异480万元。
D.确认与存货相关的递延所得税资产。
借：递延所得税资产（480×25%） 120
贷：所得税费用 120
分期收款销售商品所得税差异的协调
从税务处理的角度看，甲企业2009年度应确认的应纳税所得额=（1000÷1.17－600）÷5=50.94（万元）。
从会计处理的角度看，甲企业2009年度应确认的利润总额=（683.76＋54.22－600）－567.04＋480=50.94（万元）。
由此可见，经过上述纳税调整，甲企业2009年度应确认的应纳税所得额和利润总额均为50.94万元。这说明这样进行会计处理没有问题。
企业所得税年度纳税申报表及其附表的填制
①将会计上确认的2009年度营业收入683.76万元，填入《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第1行“一、营业收入”，同时填入附表一（1）收入明细表第4行“（1）销售货物收入”。
②将会计上确认的2009年度营业成本600万元，填入《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第2行“二、营业成本”，同时填入附表二（1）成本费用明细表第3行“销售货物成本”。
③会计上将本期摊销的未实现融资收益54.22万元冲减财务费用，以负数填入《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第6行“财务费用”，同时以负数填入附表二（1）成本费用明细表第28行“3.财务费用”。实际上，本期摊销的未实现融资收益54.22万元是对营业收入683.76万元的调增。
④本期所产生的应纳税暂时性差异567.04万元（即调减利润总额567.04万元），实际上是对2009年度营业收入683.76万元的纳税调整，即税收上应确认的营业收入为170.94万元（683.76＋54.22－567.04）。甲企业应将567.04万元作为“纳税调整减少额”，调减利润总额，并填入《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第15行“减：纳税调整减少额”，同时以负数填入附表三（1）纳税调整项目明细表第19行“18.其他”。
⑤本期所产生的可抵扣暂时性差异480万元（即调增利润总额480万元）实际上是对2009年度营业成本600万元的纳税调整，即税收上应确认的营业成本为120万元（600－480）。甲企业应将480万元作为“纳税调整增加额”，调增利润总额，并填入《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第14行“加：纳税调整增加额”，同时填入附表三（1）纳税调整项目明细表第40行“20.其他”。
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